企業(yè)破產(chǎn)重整是我國《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定的三大破產(chǎn)程序之一，因重整過程往往涉及資產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移、經(jīng)濟(jì)利益的調(diào)整，不可避免涉及稅務(wù)問題。但是，稅法上沒有“重整”的概念，在不違反法律強(qiáng)制性規(guī)定的前提下，企業(yè)在重整過程中可以選擇各種商業(yè)模式，但只要符合稅法的特定行為即產(chǎn)生納稅義務(wù)，特定商業(yè)模式是否納稅、何時(shí)納稅、稅額計(jì)算各有不同，具體處理方法的依據(jù)為財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組相關(guān)稅務(wù)處理的規(guī)范性文件。
近年來企業(yè)破產(chǎn)重整數(shù)量呈現(xiàn)顯著上升趨勢，如能重整成功往往帶來企業(yè)價(jià)值重估，從而吸引了越來越多的投資者。實(shí)務(wù)中，稅務(wù)問題已成為影響投資決策、重整方案的重要因素，充分的稅務(wù)盡職調(diào)查、科學(xué)的重整方案設(shè)計(jì)是投資方取得預(yù)期經(jīng)濟(jì)效益的必要條件。
但是，破產(chǎn)重整的稅務(wù)盡職調(diào)查不同于一般的稅務(wù)盡職調(diào)查，很多要進(jìn)入破產(chǎn)重整程序的企業(yè)往往面臨四難：
為了確保稅務(wù)盡職調(diào)查結(jié)果、重整方案的有效性和可操作性，稅務(wù)盡職調(diào)查、重整方案設(shè)計(jì)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注破產(chǎn)企業(yè)十個(gè)方面涉稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)：
1.目標(biāo)企業(yè)的基本稅務(wù)情況。除了常規(guī)納稅申報(bào)情況外，還需要關(guān)注公司是否已被認(rèn)定為非正常戶。
2.稅款欠繳情況，包含稅務(wù)機(jī)關(guān)作為已知債權(quán)人和未知債權(quán)人的情況。
3.包稅協(xié)議，摸清實(shí)際稅務(wù)成本。
4.債務(wù)情況梳理。包括集團(tuán)內(nèi)部資金調(diào)撥、關(guān)聯(lián)債/擔(dān)保債清理、多方債權(quán)債務(wù)互相抵消、以貨抵債、表外債務(wù)、代持債權(quán)、確權(quán)債與賬載債務(wù)差異等事項(xiàng)的稅務(wù)處理。
5.關(guān)聯(lián)交易稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)情況。
6.稅收優(yōu)惠和稅務(wù)虧損的使用。
7.企業(yè)在破產(chǎn)申請后持續(xù)經(jīng)營期間發(fā)生的重組活動的稅務(wù)影響等。
8.納稅信用。
9.發(fā)票開具難題和解決方案。
10.企業(yè)特定稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
對于企業(yè)破產(chǎn)重整項(xiàng)目稅務(wù)成本分析，投資方應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注現(xiàn)有稅負(fù)以及重整方案新產(chǎn)生的增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、契稅的納稅義務(wù)。
投資方分析一個(gè)破產(chǎn)重整項(xiàng)目稅務(wù)成本，首先需要了解的就是破產(chǎn)企業(yè)當(dāng)前已有的納稅義務(wù)，主要包括三個(gè)部分：
欠繳稅款。
根據(jù)《破產(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款列于破產(chǎn)費(fèi)用、共益?zhèn)鶆?wù)、職工債權(quán)之后，優(yōu)先于普通債權(quán)。
截至法院破產(chǎn)受理日的稅收滯納金。
雖然目前稅法和破產(chǎn)法還未統(tǒng)一，但實(shí)踐中司法機(jī)關(guān)一般根據(jù)《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》（法釋〔2012〕9 號，以下簡稱《批復(fù)》），認(rèn)為破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)。
破產(chǎn)受理日至稅款繳納日的稅收滯納金。
根據(jù)《批復(fù)》及《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》（法釋〔2002〕23 號）的規(guī)定，破產(chǎn)受理日至稅款繳納日所產(chǎn)生滯納金不屬于破產(chǎn)債權(quán)，但如果稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)該項(xiàng)滯納金債權(quán)，法院和清算組也應(yīng)當(dāng)對稅務(wù)機(jī)關(guān)的申報(bào)進(jìn)行登記。作為劣后債權(quán)，只有破產(chǎn)企業(yè)按照企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)定的順序清償后還有剩余，破產(chǎn)案件受理后至稅款繳納日所產(chǎn)生滯納金才能得到清償。所以在企業(yè)破產(chǎn)重整過程中，破產(chǎn)受理日至稅款繳納日的稅收滯納金一般不會清償。
實(shí)踐中，破產(chǎn)重整企業(yè)一般都缺乏清償能力，重整方案常見的一種方式就是以物抵債，下面分類談?wù)勂飘a(chǎn)重整中涉及的增值稅處理：
破產(chǎn)重整中
涉及貨物轉(zhuǎn)讓的增值稅處理
《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第13號)規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍,其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓,不征收增值稅。
需要說明的是,由于破產(chǎn)重整中資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓方不繳納增值稅，所以資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方不能給受讓方開具增值稅專用發(fā)票,資產(chǎn)受讓方無增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可抵。但是重組完成后，如果資產(chǎn)受讓方再次轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，仍然要計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。通過以上分析可以發(fā)現(xiàn),企業(yè)重組中增值稅的不征稅規(guī)定,存在稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的問題,即資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方將其本應(yīng)在重組環(huán)節(jié)繳的增值稅轉(zhuǎn)嫁給受讓方,由受讓方在重組后繳納。所以,資產(chǎn)受讓方在確定重組對價(jià)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將未來多繳的增值稅從重組對價(jià)中減除,減除額理論上等于受讓方將來多繳的增值稅額,按照資產(chǎn)的預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)讓期限和一定的折現(xiàn)率折算的現(xiàn)值。
破產(chǎn)重組中
涉及不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的增值稅處理
《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅[2016]36號)附件2第一條第二項(xiàng)第五目規(guī)定，在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為,不在增值稅征稅范圍內(nèi)，不征收增值稅。
財(cái)稅[2016]36號文有關(guān)企業(yè)重組的增值稅處理，應(yīng)當(dāng)注意以下問題:
①企業(yè)重組中涉及不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的行為，同前述企業(yè)重組中貨物的轉(zhuǎn)讓行為，同樣存在增值稅的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁問題，即資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方將其在重組環(huán)節(jié)的增值稅負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁給受讓方，由受讓方在重組后繳納。
②企業(yè)重組過程中涉及無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓是否繳納增值稅，在36號文中無具體規(guī)定。稅務(wù)總局陜西省稅務(wù)局曾在答復(fù)中認(rèn)為，除土地使用權(quán)以外的無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓行為，不屬于上述規(guī)定的不征稅范圍，應(yīng)按規(guī)定征收增值稅。
破產(chǎn)重整中
增值稅不征稅行為的認(rèn)定
稅法規(guī)定，企業(yè)重組中將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，涉及貨物、不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓行為,不征收增值稅。但是在征管實(shí)務(wù)中,對于只有資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)移、沒有勞動力轉(zhuǎn)移的企業(yè)重組，以及只有資產(chǎn)、勞動力轉(zhuǎn)移，沒有負(fù)債轉(zhuǎn)移的企業(yè)重組是否征收增值稅，爭議較大。
企業(yè)重組的實(shí)質(zhì)是業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)讓。業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)的組合該組合一般具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入，這里的“投入”包括了原材料、人工、必要的生產(chǎn)技術(shù)的投入。所以，本文認(rèn)為,只有資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)移、沒有勞動力轉(zhuǎn)移的企業(yè)重組，因其不構(gòu)成業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)移,實(shí)質(zhì)上是資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，應(yīng)當(dāng)征收增值稅。而只有資產(chǎn)、勞動力轉(zhuǎn)移，沒有負(fù)債轉(zhuǎn)移的企業(yè)重組，因其構(gòu)成業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)移,應(yīng)當(dāng)不在增值稅的征稅范圍內(nèi),不征收增值稅。企業(yè)重組中資產(chǎn)受讓方承擔(dān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方的負(fù)債,其實(shí)質(zhì)是重組交易對價(jià)的一種支付方式。
除以上情形，如果破產(chǎn)企業(yè)以自己的存貨或其他非貨幣性資產(chǎn)用于抵償債權(quán)人的債務(wù)，則屬于增值稅應(yīng)稅行為，應(yīng)按所取得經(jīng)濟(jì)利益也即所抵償?shù)膫鶆?wù)金額確認(rèn)收入并開具發(fā)票。
當(dāng)前，企業(yè)破產(chǎn)重整的常見模式就是通過減少債務(wù)清償比例、免除利息、延期清償、債轉(zhuǎn)股等債務(wù)重組方式大規(guī)模削減債務(wù)負(fù)擔(dān)，投資方在考慮降低債務(wù)成本的同時(shí)應(yīng)關(guān)注隨之帶來的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。從稅法角度看，以上削減債務(wù)的行為使債務(wù)人實(shí)質(zhì)上取得了相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益，相應(yīng)的債務(wù)減免金額應(yīng)作為收入計(jì)入破產(chǎn)企業(yè)應(yīng)稅所得額中；與之相反，債權(quán)人應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)損失，可在企業(yè)所得稅前扣除。
破產(chǎn)企業(yè)在重整過程中的債務(wù)重組可依據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號，以下簡稱《通知》）選擇適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。
除符合《通知》規(guī)定適用特殊性稅務(wù)處理的，均適用一般性稅務(wù)處理。
1.以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，總體上應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。
2.債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。
3.債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。
債務(wù)重組同時(shí)符合以下條件的，可以適用特殊性稅務(wù)處理：
1.具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
2.企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。
3.企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上。
符合以上條件的，破產(chǎn)企業(yè)可以將債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。
企業(yè)破產(chǎn)重整過程中，土地增值稅雖然不如增值稅、企業(yè)所得稅涉及面廣，但因其高價(jià)值、高稅率、超率累進(jìn)征收、稅務(wù)處理復(fù)雜等特點(diǎn)，不同重整方案稅負(fù)差別極大，故不動產(chǎn)及土地使用權(quán)稅務(wù)問題往往是破產(chǎn)重整方案的核心。
根據(jù)《土地增值稅法》，土地增值稅的納稅義務(wù)人為轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，因而破產(chǎn)企業(yè)對外轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)、國有土地使用權(quán)均會產(chǎn)生土地增值稅納稅義務(wù)。
同時(shí)，查賬征收情形下，土地增值稅實(shí)行四級超率累進(jìn)稅率，即增值額未超過扣除項(xiàng)目金額50%的部分，稅率為30%；超過扣除項(xiàng)目金額50-100%的部分，稅率為40%；超過扣除項(xiàng)目金額100-200%的部分，稅率為50%，超過200%的部分，稅率為60%。納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，或企事業(yè)單位、社會團(tuán)體以及其他組織轉(zhuǎn)讓舊房作為公租房房源，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅。
如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有下列情形之一，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以參照與其開發(fā)規(guī)模和收入水平相近的當(dāng)?shù)仄髽I(yè)的土地增值稅稅負(fù)情況，按不低于預(yù)征率的征收率核定征收土地增值稅，核定征收率原則上不低于5%：
依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置但未設(shè)置賬簿的
雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以確定轉(zhuǎn)讓收入或扣除項(xiàng)目金額的
符合土地增值稅清算條件，未按照規(guī)定的期限辦理清算手續(xù)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期清算，逾期仍不清算的
申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的
以上可以看出，土地增值稅不僅稅率高、特定情形下稅收優(yōu)惠力度大、查賬征收與核定征收差別大，而且扣除項(xiàng)目金額對應(yīng)納稅額的影響巨大，這也為重組方案的稅務(wù)籌劃提供的機(jī)會。
根據(jù)稅法規(guī)定，不動產(chǎn)及土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓不僅包括現(xiàn)金交易，還包括以物抵債、以物投資、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)等方式，除非符合特殊稅務(wù)條件，否則都應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅。
實(shí)踐中，為了合法規(guī)避土地增值稅納稅義務(wù)，可以通過轉(zhuǎn)讓持有不動產(chǎn)及土地使用權(quán)的公司股權(quán)實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)讓目標(biāo)房地產(chǎn)的目的。
重整過程中如果產(chǎn)生土地、房屋權(quán)屬的變更，便會產(chǎn)生契稅納稅義務(wù)。根據(jù)《契稅法》規(guī)定，承受土地、房屋權(quán)屬的單位和個(gè)人為契稅的納稅人。雖然契稅的納稅義務(wù)人為土地、房屋權(quán)屬的承受人，破產(chǎn)企業(yè)一般為出讓人不直接承擔(dān)納稅義務(wù)，但是受讓人需要承受的稅務(wù)成本自然會體現(xiàn)到資產(chǎn)的交易價(jià)格中。
國家稅務(wù)總局公告2021年第25號《關(guān)于契稅納稅服務(wù)與征收管理若干事項(xiàng)的公告》明確，以作價(jià)投資（入股）、償還債務(wù)等應(yīng)交付經(jīng)濟(jì)利益的方式轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬的，參照土地使用權(quán)出讓、出售或房屋買賣確定契稅適用稅率、計(jì)稅依據(jù)等。因此，破產(chǎn)企業(yè)重整過程中出現(xiàn)以土地房屋權(quán)屬抵債、入股等權(quán)屬變更行為，均應(yīng)按照3%-5%繳納契稅。
另外，破產(chǎn)企業(yè)在特定情況下可以享受契稅優(yōu)惠。根據(jù)《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》(財(cái)稅〔2018〕17號)，企業(yè)依照有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定實(shí)施破產(chǎn)，債權(quán)人(包括破產(chǎn)企業(yè)職工)承受破產(chǎn)企業(yè)抵償債務(wù)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；對非債權(quán)人承受破產(chǎn)企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，凡按照《中華人民共和國勞動法》等國家有關(guān)法律法規(guī)政策妥善安置原企業(yè)全部職工規(guī)定，與原企業(yè)全部職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動用工合同的，對其承受所購企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；與原企業(yè)超過30%的職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動用工合同的，減半征收契稅。
綜上所述，現(xiàn)有納稅義務(wù)、重整方案新產(chǎn)生的納稅義務(wù)是投資方、破產(chǎn)企業(yè)衡量重整方案的重要因素，也是投資成本的重要組成部分，了解納稅底數(shù)、運(yùn)用好重整稅務(wù)政策是防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)現(xiàn)重整目標(biāo)的基本手段。
企業(yè)破產(chǎn)重整是我國《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定的三大破產(chǎn)程序之一，因重整過程往往涉及資產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移、經(jīng)濟(jì)利益的調(diào)整，不可避免涉及稅務(wù)問題。但是，稅法上沒有“重整”的概念，在不違反法律強(qiáng)制性規(guī)定的前提下，企業(yè)在重整過程中可以選擇各種商業(yè)模式，但只要符合稅法的特定行為即產(chǎn)生納稅義務(wù)，特定商業(yè)模式是否納稅、何時(shí)納稅、稅額計(jì)算各有不同，具體處理方法的依據(jù)為財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組相關(guān)稅務(wù)處理的規(guī)范性文件。
近年來企業(yè)破產(chǎn)重整數(shù)量呈現(xiàn)顯著上升趨勢，如能重整成功往往帶來企業(yè)價(jià)值重估，從而吸引了越來越多的投資者。實(shí)務(wù)中，稅務(wù)問題已成為影響投資決策、重整方案的重要因素，充分的稅務(wù)盡職調(diào)查、科學(xué)的重整方案設(shè)計(jì)是投資方取得預(yù)期經(jīng)濟(jì)效益的必要條件。
但是，破產(chǎn)重整的稅務(wù)盡職調(diào)查不同于一般的稅務(wù)盡職調(diào)查，很多要進(jìn)入破產(chǎn)重整程序的企業(yè)往往面臨四難：
為了確保稅務(wù)盡職調(diào)查結(jié)果、重整方案的有效性和可操作性，稅務(wù)盡職調(diào)查、重整方案設(shè)計(jì)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注破產(chǎn)企業(yè)十個(gè)方面涉稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)：
1.目標(biāo)企業(yè)的基本稅務(wù)情況。除了常規(guī)納稅申報(bào)情況外，還需要關(guān)注公司是否已被認(rèn)定為非正常戶。
2.稅款欠繳情況，包含稅務(wù)機(jī)關(guān)作為已知債權(quán)人和未知債權(quán)人的情況。
3.包稅協(xié)議，摸清實(shí)際稅務(wù)成本。
4.債務(wù)情況梳理。包括集團(tuán)內(nèi)部資金調(diào)撥、關(guān)聯(lián)債/擔(dān)保債清理、多方債權(quán)債務(wù)互相抵消、以貨抵債、表外債務(wù)、代持債權(quán)、確權(quán)債與賬載債務(wù)差異等事項(xiàng)的稅務(wù)處理。
5.關(guān)聯(lián)交易稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)情況。
6.稅收優(yōu)惠和稅務(wù)虧損的使用。
7.企業(yè)在破產(chǎn)申請后持續(xù)經(jīng)營期間發(fā)生的重組活動的稅務(wù)影響等。
8.納稅信用。
9.發(fā)票開具難題和解決方案。
10.企業(yè)特定稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
對于企業(yè)破產(chǎn)重整項(xiàng)目稅務(wù)成本分析，投資方應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注現(xiàn)有稅負(fù)以及重整方案新產(chǎn)生的增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、契稅的納稅義務(wù)。
投資方分析一個(gè)破產(chǎn)重整項(xiàng)目稅務(wù)成本，首先需要了解的就是破產(chǎn)企業(yè)當(dāng)前已有的納稅義務(wù)，主要包括三個(gè)部分：
欠繳稅款。
根據(jù)《破產(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款列于破產(chǎn)費(fèi)用、共益?zhèn)鶆?wù)、職工債權(quán)之后，優(yōu)先于普通債權(quán)。
截至法院破產(chǎn)受理日的稅收滯納金。
雖然目前稅法和破產(chǎn)法還未統(tǒng)一，但實(shí)踐中司法機(jī)關(guān)一般根據(jù)《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》（法釋〔2012〕9 號，以下簡稱《批復(fù)》），認(rèn)為破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)。
破產(chǎn)受理日至稅款繳納日的稅收滯納金。
根據(jù)《批復(fù)》及《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》（法釋〔2002〕23 號）的規(guī)定，破產(chǎn)受理日至稅款繳納日所產(chǎn)生滯納金不屬于破產(chǎn)債權(quán)，但如果稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)該項(xiàng)滯納金債權(quán)，法院和清算組也應(yīng)當(dāng)對稅務(wù)機(jī)關(guān)的申報(bào)進(jìn)行登記。作為劣后債權(quán)，只有破產(chǎn)企業(yè)按照企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)定的順序清償后還有剩余，破產(chǎn)案件受理后至稅款繳納日所產(chǎn)生滯納金才能得到清償。所以在企業(yè)破產(chǎn)重整過程中，破產(chǎn)受理日至稅款繳納日的稅收滯納金一般不會清償。
實(shí)踐中，破產(chǎn)重整企業(yè)一般都缺乏清償能力，重整方案常見的一種方式就是以物抵債，下面分類談?wù)勂飘a(chǎn)重整中涉及的增值稅處理：
破產(chǎn)重整中
涉及貨物轉(zhuǎn)讓的增值稅處理
《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第13號)規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍,其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓,不征收增值稅。
需要說明的是,由于破產(chǎn)重整中資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓方不繳納增值稅，所以資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方不能給受讓方開具增值稅專用發(fā)票,資產(chǎn)受讓方無增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可抵。但是重組完成后，如果資產(chǎn)受讓方再次轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，仍然要計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。通過以上分析可以發(fā)現(xiàn),企業(yè)重組中增值稅的不征稅規(guī)定,存在稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的問題,即資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方將其本應(yīng)在重組環(huán)節(jié)繳的增值稅轉(zhuǎn)嫁給受讓方,由受讓方在重組后繳納。所以,資產(chǎn)受讓方在確定重組對價(jià)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將未來多繳的增值稅從重組對價(jià)中減除,減除額理論上等于受讓方將來多繳的增值稅額,按照資產(chǎn)的預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)讓期限和一定的折現(xiàn)率折算的現(xiàn)值。
破產(chǎn)重組中
涉及不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的增值稅處理
《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅[2016]36號)附件2第一條第二項(xiàng)第五目規(guī)定，在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為,不在增值稅征稅范圍內(nèi)，不征收增值稅。
財(cái)稅[2016]36號文有關(guān)企業(yè)重組的增值稅處理，應(yīng)當(dāng)注意以下問題:
①企業(yè)重組中涉及不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的行為，同前述企業(yè)重組中貨物的轉(zhuǎn)讓行為，同樣存在增值稅的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁問題，即資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方將其在重組環(huán)節(jié)的增值稅負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁給受讓方，由受讓方在重組后繳納。
②企業(yè)重組過程中涉及無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓是否繳納增值稅，在36號文中無具體規(guī)定。稅務(wù)總局陜西省稅務(wù)局曾在答復(fù)中認(rèn)為，除土地使用權(quán)以外的無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓行為，不屬于上述規(guī)定的不征稅范圍，應(yīng)按規(guī)定征收增值稅。
破產(chǎn)重整中
增值稅不征稅行為的認(rèn)定
稅法規(guī)定，企業(yè)重組中將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，涉及貨物、不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓行為,不征收增值稅。但是在征管實(shí)務(wù)中,對于只有資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)移、沒有勞動力轉(zhuǎn)移的企業(yè)重組，以及只有資產(chǎn)、勞動力轉(zhuǎn)移，沒有負(fù)債轉(zhuǎn)移的企業(yè)重組是否征收增值稅，爭議較大。
企業(yè)重組的實(shí)質(zhì)是業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)讓。業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)的組合該組合一般具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入，這里的“投入”包括了原材料、人工、必要的生產(chǎn)技術(shù)的投入。所以，本文認(rèn)為,只有資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)移、沒有勞動力轉(zhuǎn)移的企業(yè)重組，因其不構(gòu)成業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)移,實(shí)質(zhì)上是資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，應(yīng)當(dāng)征收增值稅。而只有資產(chǎn)、勞動力轉(zhuǎn)移，沒有負(fù)債轉(zhuǎn)移的企業(yè)重組，因其構(gòu)成業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)移,應(yīng)當(dāng)不在增值稅的征稅范圍內(nèi),不征收增值稅。企業(yè)重組中資產(chǎn)受讓方承擔(dān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方的負(fù)債,其實(shí)質(zhì)是重組交易對價(jià)的一種支付方式。
除以上情形，如果破產(chǎn)企業(yè)以自己的存貨或其他非貨幣性資產(chǎn)用于抵償債權(quán)人的債務(wù)，則屬于增值稅應(yīng)稅行為，應(yīng)按所取得經(jīng)濟(jì)利益也即所抵償?shù)膫鶆?wù)金額確認(rèn)收入并開具發(fā)票。
當(dāng)前，企業(yè)破產(chǎn)重整的常見模式就是通過減少債務(wù)清償比例、免除利息、延期清償、債轉(zhuǎn)股等債務(wù)重組方式大規(guī)模削減債務(wù)負(fù)擔(dān)，投資方在考慮降低債務(wù)成本的同時(shí)應(yīng)關(guān)注隨之帶來的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。從稅法角度看，以上削減債務(wù)的行為使債務(wù)人實(shí)質(zhì)上取得了相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益，相應(yīng)的債務(wù)減免金額應(yīng)作為收入計(jì)入破產(chǎn)企業(yè)應(yīng)稅所得額中；與之相反，債權(quán)人應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)損失，可在企業(yè)所得稅前扣除。
破產(chǎn)企業(yè)在重整過程中的債務(wù)重組可依據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號，以下簡稱《通知》）選擇適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。
除符合《通知》規(guī)定適用特殊性稅務(wù)處理的，均適用一般性稅務(wù)處理。
1.以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，總體上應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。
2.債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。
3.債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。
債務(wù)重組同時(shí)符合以下條件的，可以適用特殊性稅務(wù)處理：
1.具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
2.企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。
3.企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上。
符合以上條件的，破產(chǎn)企業(yè)可以將債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。
企業(yè)破產(chǎn)重整過程中，土地增值稅雖然不如增值稅、企業(yè)所得稅涉及面廣，但因其高價(jià)值、高稅率、超率累進(jìn)征收、稅務(wù)處理復(fù)雜等特點(diǎn)，不同重整方案稅負(fù)差別極大，故不動產(chǎn)及土地使用權(quán)稅務(wù)問題往往是破產(chǎn)重整方案的核心。
根據(jù)《土地增值稅法》，土地增值稅的納稅義務(wù)人為轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，因而破產(chǎn)企業(yè)對外轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)、國有土地使用權(quán)均會產(chǎn)生土地增值稅納稅義務(wù)。
同時(shí)，查賬征收情形下，土地增值稅實(shí)行四級超率累進(jìn)稅率，即增值額未超過扣除項(xiàng)目金額50%的部分，稅率為30%；超過扣除項(xiàng)目金額50-100%的部分，稅率為40%；超過扣除項(xiàng)目金額100-200%的部分，稅率為50%，超過200%的部分，稅率為60%。納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，或企事業(yè)單位、社會團(tuán)體以及其他組織轉(zhuǎn)讓舊房作為公租房房源，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅。
如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有下列情形之一，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以參照與其開發(fā)規(guī)模和收入水平相近的當(dāng)?shù)仄髽I(yè)的土地增值稅稅負(fù)情況，按不低于預(yù)征率的征收率核定征收土地增值稅，核定征收率原則上不低于5%：
依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置但未設(shè)置賬簿的
雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以確定轉(zhuǎn)讓收入或扣除項(xiàng)目金額的
符合土地增值稅清算條件，未按照規(guī)定的期限辦理清算手續(xù)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期清算，逾期仍不清算的
申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的
以上可以看出，土地增值稅不僅稅率高、特定情形下稅收優(yōu)惠力度大、查賬征收與核定征收差別大，而且扣除項(xiàng)目金額對應(yīng)納稅額的影響巨大，這也為重組方案的稅務(wù)籌劃提供的機(jī)會。
根據(jù)稅法規(guī)定，不動產(chǎn)及土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓不僅包括現(xiàn)金交易，還包括以物抵債、以物投資、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)等方式，除非符合特殊稅務(wù)條件，否則都應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅。
實(shí)踐中，為了合法規(guī)避土地增值稅納稅義務(wù)，可以通過轉(zhuǎn)讓持有不動產(chǎn)及土地使用權(quán)的公司股權(quán)實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)讓目標(biāo)房地產(chǎn)的目的。
重整過程中如果產(chǎn)生土地、房屋權(quán)屬的變更，便會產(chǎn)生契稅納稅義務(wù)。根據(jù)《契稅法》規(guī)定，承受土地、房屋權(quán)屬的單位和個(gè)人為契稅的納稅人。雖然契稅的納稅義務(wù)人為土地、房屋權(quán)屬的承受人，破產(chǎn)企業(yè)一般為出讓人不直接承擔(dān)納稅義務(wù)，但是受讓人需要承受的稅務(wù)成本自然會體現(xiàn)到資產(chǎn)的交易價(jià)格中。
國家稅務(wù)總局公告2021年第25號《關(guān)于契稅納稅服務(wù)與征收管理若干事項(xiàng)的公告》明確，以作價(jià)投資（入股）、償還債務(wù)等應(yīng)交付經(jīng)濟(jì)利益的方式轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬的，參照土地使用權(quán)出讓、出售或房屋買賣確定契稅適用稅率、計(jì)稅依據(jù)等。因此，破產(chǎn)企業(yè)重整過程中出現(xiàn)以土地房屋權(quán)屬抵債、入股等權(quán)屬變更行為，均應(yīng)按照3%-5%繳納契稅。
另外，破產(chǎn)企業(yè)在特定情況下可以享受契稅優(yōu)惠。根據(jù)《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》(財(cái)稅〔2018〕17號)，企業(yè)依照有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定實(shí)施破產(chǎn)，債權(quán)人(包括破產(chǎn)企業(yè)職工)承受破產(chǎn)企業(yè)抵償債務(wù)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；對非債權(quán)人承受破產(chǎn)企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，凡按照《中華人民共和國勞動法》等國家有關(guān)法律法規(guī)政策妥善安置原企業(yè)全部職工規(guī)定，與原企業(yè)全部職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動用工合同的，對其承受所購企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；與原企業(yè)超過30%的職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動用工合同的，減半征收契稅。
綜上所述，現(xiàn)有納稅義務(wù)、重整方案新產(chǎn)生的納稅義務(wù)是投資方、破產(chǎn)企業(yè)衡量重整方案的重要因素，也是投資成本的重要組成部分，了解納稅底數(shù)、運(yùn)用好重整稅務(wù)政策是防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)現(xiàn)重整目標(biāo)的基本手段。
